Ндс при передаче товаров для собственных нужд. Передача для собственных нужд: Что это такое? Что значит для собственных нужд

Объектом обложения НДС признается в том числе передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, если расходы на приобретение или создание этих активов не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации, в том числе и через амортизационные отчисления (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Примечание. Неисчисление НДС указано в перечне характерных нарушений законодательства о налогах и сборах, составленном на основании анализа контрольной работы ведомства, приведенном на сайте ФНС России в разделе "Контрольная работа". В связи с этим фискалы при проведении выездных проверок будут обращать особое внимание на исчисление НДС при передаче на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Условия для начисления

В Налоговом кодексе РФ отсутствует расшифровка понятия "передача товаров, работ, услуг для собственных нужд ". Нет ее и в нормативных актах других отраслей законодательства РФ.
Минфин России же в Письме от 16.06.2005 N 03-04-11/132 дал разъяснения по рассматриваемому объекту обложения НДС. Данный объект налогообложения, по мнению чиновников, возникает в случае передачи организацией своим структурным подразделениям (обслуживающим производствам и хозяйствам, в том числе обособленным подразделениям) для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению или производству которых не соответствуют условиям, предусмотренным нормами гл. 25 НК РФ в отношении принятия таких расходов к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

На то, что объект налогообложения возникает только в случае , расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, указано и в Письме МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088.

Как видим, при такой передаче необходимым условием является сам факт непризнания данных расходов в целях исчисления прибыли .
Напомним, что при в расходах можно учитывать только затраты, которые соответствуют критериям, поименованным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходы, не удовлетворяющие вышеприведенным требованиям, как раз и будут неучитываемыми при исчислении налога на прибыль.

Первое же необходимое условие - передача товаров (работ, услуг) (далее - товары) своим структурным подразделениям. Судьи ФАС Московского округа в Постановлении от 05.04.2011 N КА-А40/1652-11 отметили, что по смыслу рассматриваемой нормы объект обложения НДС возникает в случае, когда организация-налогоплательщик самостоятельно приобретает либо производит товары (работы, услуги) и передает их своему структурному подразделению. При этом совершается оборот товаров (работ, услуг) внутри организации от одного структурного подразделения, деятельность которого приносит доход, к подразделению, которое содержится за счет собственных средств организации.

Для исчисления НДС в этом случае используются положения п. 1 ст. 159 НК РФ. Согласно этой норме налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них налогов.

Как видим, при исчислении НДС по товарам (работам, услугам), используемым для собственных нужд, необходимо исходить из цен, по которым они реализуются покупателям.

Моментом определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения, является день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 11 ст. 167 НК РФ).

Примечание. Условиями для возникновения объекта обложения НДС являются:
- передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд;
- непризнание (неотражение) стоимости указанных товаров (работ, услуг) в качестве расходов для целей налогообложения прибыли.

Требования по оформлению

При совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ, налогоплательщик, как известно, обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ) (формы приведенных документов утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

В книге продаж (форма книги приведена в разд. I Приложения N 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137) подлежат регистрации составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с НК РФ (п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, разд. II Приложения N 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137).

Поскольку при рассматриваемой операции отсутствует покупатель, то счет-фактуру логично оформить в одном экземпляре. Отметим, что в п. 18 указанных Правил приведен перечень операций, по которым производится исчисление НДС и при этом оформляется счет-фактура в одном экземпляре. Среди них начисление НДС при передаче товаров для собственных нужд не упомянуто.

В оформленном счете-фактуре показатели, относящиеся к покупателю (грузополучатель, покупатель, адрес, ИНН, КПП покупателя), прочеркиваются (Письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-11/212).

Срок для выставления счетов-фактур законодатель установил для случаев:

реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;
получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Желательно, конечно, при оформлении счета-фактуры постараться уложиться по аналогии в пять календарных дней со дня совершения передачи товаров для собственных нужд. Но самое главное - оформить его до окончания налогового периода. Ведь данные книги продаж и книги покупок наряду с данными регистров бухгалтерского учета налогоплательщика являются исходными при составлении налоговой декларации по НДС (п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н).

В приведенных в ст. 171 НК РФ вычетах перечислены в основном предъявляемые налогоплательщику суммы НДС и уплаченные им суммы налога. Из начисляемых же им самим указаны исчисленные суммы НДС:

при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 6);
с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. 8);
в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ (п. 10).

К сожалению, исчисленная сумма НДС со стоимости переданных товаров для собственных нужд, расходы на приобретение или создание по которым не учитываются при исчислении налога на прибыль организации, в ст. 171 НК РФ не упомянута. Исходя из этого принять к вычету данную сумму НДС организации не удастся.

Примечание. Плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Порядок отнесения к расходам при исчислении налога на прибыль сумм начисленных налогов имеет отдельное нормативное регулирование в ст. 264 НК РФ. Такие расходы могут приниматься при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном специальным положением пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно этой норме к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В статье же 270 НК РФ упомянуты:

в п. 4 - суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
в п. 19 - суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ;
в п. 33 - суммы налогов, начисленных в бюджеты различных уровней, в случае если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

С НДС связан, как видим, п. 19. Но в нем исчисленная сумма НДС со стоимости переданных товаров для собственных нужд не приведена. И логично предположить, что рассматриваемую сумму налога можно включить в прочие расходы.

Однако чиновники неоднократно в устных разъяснениях рекомендовали не учитывать в расходах при исчислении налога на прибыль суммы НДС, начисленного организацией на стоимость переданных для собственных нужд товаров (работ, услуг). Такие суммы, на их взгляд, должны покрываться за счет собственных средств организации, а именно за счет ее прибыли до налогообложения.

Похоже, логика их суждений зиждется на том, что если сами расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль, то и сумма НДС, начисленная с них, также не должна включаться в расходы в налоговом учете.

Но в том же пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ упомянуты и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Указанные страховые взносы страхователи-работодатели обязаны исчислить и с выплат, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль, если таковые начисляются физическим лицам (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования").

Расходы же в виде страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, в том числе начисленных на выплаты, не принимаемые в состав расходов по налогу на прибыль организаций, чиновники позволяют включить в прочие расходы на основании все того же пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/3/6, от 15.03.2011 N 03-03-06/1/138, УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093513@).

Если последовать приведенным разъяснениям, то начисления, осуществленные в соответствии с законодательством РФ с сумм, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль:

включаются в прочие расходы, если это страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, и
не относятся к ним, если это НДС, исчисленный при передаче товаров для собственных нужд.

Какая-то здесь дискриминация. Но налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера (п. 2 ст. 3 НК РФ). Вводя эту норму, законодатель упомянул о невозможности различного применения налогов и сборов исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Здесь, конечно, подобный критерий не наблюдается, но дискриминации в расходах, на наш взгляд, все же не должно быть.

Примечание. Учитывать или не учитывать исчисленную сумму НДС в прочих расходах, связанных с производством и (или) реализацией, - решать организации. При учете же, скорее всего, возникнут трения с налоговиками, которые, по всей видимости, придется разрешать в суде.

Пример 1. В сентябре 2012 г. организацией по случаю 10-летия фирмы проводится корпоративный праздник. Администрацией принято решение передать на эти цели товары, фактическая себестоимость которых - 25 000 руб. Сумма предъявленного НДС по данным товарам - 4500 руб. Во втором квартале объем таких товаров был реализован за 33 500 руб. без учета НДС. Организация последовала рекомендациям чиновников и не учитывает исчисленную сумму НДС при исчислении налога на прибыль.
Стоимость переданных товаров в сумме 25 000 руб. не является расходом в целях исчисления налога на прибыль, так как не связана с деятельностью, направленной на получение дохода, и не отвечает критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Поэтому данная передача облагается НДС.
Базой для исчисления НДС является цена реализации товара во втором квартале - 33 500 руб. Начисленный НДС с передаваемых товаров составит 6030 руб. (33 500 руб. x 18%).
Поскольку передача товаров для корпоративного праздника облагается НДС, то с ранее принятой к вычету суммой НДС, выставленной продавцом товара (4500 руб.), делать ничего не следует.
Момент определения налоговой базы при передаче товаров для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения, определяется как день совершения указанной передачи. Поэтому начисление НДС производится в день передачи товара на корпоративный праздник. При этом оформляются первичные документы на данную передачу и счет-фактура, несмотря на то что данные товары используются внутри организации и не происходит передачи права собственности на них третьим лицам.
Затраты на проведение корпоративного праздника в бухгалтерском учете являются прочими расходами (п. п. 4 и 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Стоимость переданных товаров отражается по дебету субсчета 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 41 "Товары". Исчисленная сумма НДС тоже относится на счет 91-2.
Так как стоимость товаров, используемых на корпоративном празднике, а также сумма НДС, начисленная на их продажную стоимость при передаче, не признаются при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов, то в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы. Они приводят к образованию постоянного налогового обязательства, которым признается сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Начисленная сумма ПНО 6206 руб. ((25 000 руб. + 6030 руб.) x 20%) отражается по дебету счета 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (постоянные налоговые активы)".
Отпуск товаров для корпоративного праздника в бухгалтерском учете организации сопровождается следующими записями:
Дебет 91-2 Кредит 41
- 25 000 руб. - списана стоимость товаров, используемых на корпоративном празднике;
Дебет 91-2 Кредит 68-2
- 6030 руб. - начислена сумма НДС с продажной стоимости переданных товаров;
Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (постоянные налоговые активы)", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 6206 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

Начислять... не начислять...

Пример 2. Организация занимается сборкой и реализацией компьютеров. По распоряжению руководства один компьютер был передан в отдел маркетинга и введен в эксплуатации 12 сентября. Фактическая его себестоимость - 32 500 руб.
Стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, включается в налоговом учете в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Так как компьютер введен в эксплуатацию в сентябре, то его стоимость, 32 500 руб., включается в расходы, уменьшающие полученную сумму доходов при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2012 г.
Поскольку стоимость компьютера учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то при передаче его для собственных нужд не возникает объекта налогообложения по НДС.

Примечание. Если затраты по передаваемым товарам для собственных нужд учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль, то объекта обложения по НДС не возникает.

Учет расходов при исчислении налога на прибыль по передаваемым товарам может происходить не в момент передачи, а несколько позже - иной раз в другом отчетном, а то и налоговом периоде.

Специалисты Минфина России считают, что если затраты по передаче для собственных нужд являются расходами, признаваемыми при налогообложении прибыли, то в целях исчисления НДС не имеет значения, в каком именно налоговом периоде организация их учтет. Однако официальных разъяснений министерства по этому вопросу пока нет.

К такому же мнению пришли и судьи ФАС Восточно-Сибирского округа. В Постановлении от 06.03.2008 N А33-7812/07-Ф02-683/08 они подчеркнули, что пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не требует, чтобы признание расходов в целях налогообложения прибыли происходило в том налоговом периоде, когда осуществлялась передача товаров, работ или услуг в обслуживающие производства. При этом кассационная инстанция посчитала действия нижестоящих судов, выразившиеся:

в непринятии доводов инспекции о том, что общество не учитывало при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы на обслуживающие производства, и
в отсутствии у налоговой инспекции правовых оснований для доначисления НДС, -

обоснованными.

Если же передачи товаров, расходы по которым не учитываются при исчислении налога на прибыль, структурным подразделениям не происходит, то объекта обложения по НДС не возникает (упомянутое Письмо Минфина России N 03-04-11/132).

На практике же налоговики во многих случаях настаивают на необходимости начисления НДС по операциям, которые с первого взгляда и не соответствуют критериям, приведенным выше.

Частенько организации приобретают непроизводственные товары: холодильники, электрические чайники, кофеварки, микроволновые печи и иную бытовую технику. Налоговики в не столь отдаленное время считали, что затраты на приобретение таких товаров не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (а некоторые не изменили взгляды и сейчас). Следовательно, их стоимость не подлежит учету в расходах при исчислении налога на прибыль. Передача же данных предметов для использования в таком случае, на их взгляд, приводит к возникновению объекта обложения по НДС.

К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в частности, расходы на обеспечение нормальных условий труда (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Законодатель возложил на работодателя обязанность по обеспечению:

бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей (ст. 22 ТК РФ);
санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников организаций в соответствии с требованиями охраны труда (ст. 223 ТК РФ).

Примечание. В целях обеспечения санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников работодателем по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, помещения для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки.

Требования по созданию комнат для приема пищи также установлены санитарными нормами. Пунктами 5.48 - 5.51 Свода правил СП 44.13330.2011 "Административные и бытовые здания. Актуализированная редакция СНиП 2.09.04-87" (утв. Приказом Минрегиона России от 27.12.2010 N 782) предусмотрено, что при проектировании производственных предприятий в их составе должны быть предусмотрены столовые, рассчитанные на обеспечение всех работающих общим, диетическим, а по специальным заданиям - лечебно-профилактическим питанием. При численности работающих в смену более 200 человек необходимо предусматривать столовую, работающую, как правило, на полуфабрикатах, а при численности до 200 человек - столовую-раздаточную. При численности работающих в наиболее многочисленной смене до 30 человек следует предусматривать комнату приема пищи.

На то, что расходы, связанные с оборудованием и содержанием помещения для приема пищи в рабочее время сотрудниками, могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, Минфин России указал в Письме от 26.09.2011 N 03-03-06/2/149.

Подтвердили возможность учета расходов на приобретение электрочайников в налоговом учете и судьи ФАС Московского округа. Такие расходы, по их мнению, связаны с необходимостью создания работникам нормальных условий труда в соответствии с трудовым законодательством, носили производственный характер и правомерно учтены организацией при исчислении налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ (Постановление ФАС Московского округа от 30.10.2009 N КА-А40/11455-09).

В Постановлении от 19.08.2009 N КА-А40/7730-09 те же московские судьи указали, что приобретение кухонного инвентаря (чайника электрического, термоса со стальной колбой, одноразовой посуды, ложек, вилок, ножей) в полной мере отвечает требованию трудового законодательства в отношении создания нормальных условий труда и правомерно учтено обществом в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, в качестве затрат, направленных на создание нормальных условий труда для персонала.

Затраты на приобретение холодильника, вентилятора и микроволновой печи, по мнению судей ФАС Поволжского округа, были направлены на обеспечение нормального рабочего процесса, создание в помещении надлежащих условий труда. Указанные затраты носили производственный характер. Поэтому организация правомерно включила их сумму в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 28.10.2008 N А55-865/08).

Таким образом, расходы на приобретение имущества (холодильника, электрического чайника, кофеварки, микроволновой печи и т.д.) для оборудования комнаты для приема пищи включаются в прочие расходы. А это означает, что объекта обложения НДС при их передаче не возникает.

Отметим, что ФАС Западно-Сибирского округа поддержал вывод суда первой инстанции о правомерности отнесения расходов по закупке комнатных растений и средств по уходу за ними на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Растения приобретались в целях обеспечения нормальных условий труда, охраны здоровья сотрудников, находящихся в помещениях, оборудованных компьютерной и оргтехникой, повышения влажности воздуха в отдельных помещениях (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2008 N Ф04-2260/2008(3201-А45-40)).

Предоставление питания работникам налоговиками не столь уж редко трактуется как передача (использование) товаров для собственных нужд. Неучет таких затрат в расходах при исчислении налога на прибыль создает объект обложения по НДС.

К расходам на оплату труда в налоговом учете относится стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов. При этом в составе расходов на оплату труда учитываются любые виды расходов, произведенных в пользу работника, если они предусмотрены трудовыми или коллективными договорами (п. п. 4, 25 ст. 255 НК РФ).

В перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль, упомянуты, в частности, компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно, за исключением (п. 25 ст. 270 НК РФ):

специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и
случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Чиновники неоднократно подтверждали возможность учета для целей налогообложения расходов на бесплатное предоставление работникам питания, если такое бесплатное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (Письма Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/4/26, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133, от 08.11.2005 N 03-03-04/1/344, УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 20-12/093536). При этом:

финансисты уточнили, что расходы на бесплатное или льготное питание, предусмотренное трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций, только если они являются частью системы оплаты труда, а
фискалы - что документальным основанием для признания таких расходов являются трудовые договоры с работниками, в которых предусмотрена обязанность организации по обеспечению бесплатными обедами, договор с организацией общественного питания, акт приемки оказанных услуг.

Наличие в положении о дополнительных льготах работникам пункта о предоставлении им бесплатного питания с указанием в преамбуле положения, что оно является неотъемлемой частью трудового соглашения с работником, позволило судьям ФАС Московского округа отклонить доводы инспекции о нарушении налогоплательщиком п. 25 ст. 270 НК РФ и подтвердить правомерность включения в состав расходов по налогу на прибыль уплаченных сумм за предоставление услуг бесплатного питания работников (Постановление ФАС Московского округа от 11.03.2012 N А41-43832/09).

Те же московские судьи доначисление налоговиками НДС на стоимость бесплатного питания работникам, пени, штрафа признали противоречащим налоговому законодательству. Поскольку обязанность по обеспечению питанием была прописана в коллективном договоре, понесенные затраты на питание налогоплательщик относил на расходы на оплату труда и принимал их в целях налогообложения прибыли, в связи с чем облагаемая база по НДС отсутствовала (Постановление ФАС Московского округа от 15.12.2009 N КА-А40/13201-09).

Судьи ФАС Волго-Вятского округа посчитали правомерным включение затрат на приобретение продуктов для бесплатного питания работников, предусмотренного локальными актами общества и трудовыми договорами (при закреплении в них того, что обеспечение горячим питанием работников является одной из составляющих оплаты труда), в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Ввиду чего ими признано, что стоимость используемых продуктов питания не является объектом налогообложения НДС (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.07.2011 N А29-11750/2009).

Налоговики при проведении выездной налоговой проверки доначислили организации налог на прибыль и НДС со стоимости молока, выдаваемого бесплатно работникам, поскольку по рабочим местам, на которых оно выдавалось, не была проведена аттестация, наличие вредных факторов не устанавливалось.

Судьи ФАС Уральского округа в Постановлении от 18.01.2011 N Ф09-11222/10-С3 указали, что бесплатная выдача работникам молока и лечебно-профилактического питания не поставлена в зависимость от аттестации рабочих мест, а обусловлена лишь занятостью работника на работах с особо вредными условиями труда, предусмотренными в Перечне вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов (приведен в Приложении N 3 к Приказу Минздравсоцразвития России от 16.02.2009 N 45н).

Обязанность работодателя предоставить работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, согласно отработанному времени молоко и другие равноценные продукты в соответствии с Перечнем профессий с вредными производственными факторами, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов, прописана в коллективном договоре (утв. Приказом Минздрава России от 28.03.2003 N 126 (утратил силу с 31 мая 2009 г. в связи с изданием Приказа Минздравсоцразвития России от 07.04.2009 N 158н)).

При таких условиях судьи посчитали правомерным включение затрат по обеспечению работников спецжирами (молоком) в связи с работами на участках с вредными условиями труда в расходы, учитываемые при определении базы по налогу на прибыль.

Операции же по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, то есть связанных с производством продукции, расходы на приобретение которых принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, не являются объектом обложения НДС.

Налоговики иной раз пытаются признать доставку сотрудников организации к месту работы оказанием услуг для собственных нужд. И если при этом расходы на доставку сотрудников не учитываются в целях исчисления налога на прибыль, то начисляют НДС, пени и штраф.

При определении облагаемой базы по налогу на прибыль в силу п. 26 ст. 270 НК РФ не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Финансисты считают, что организация вправе отнести на расходы затраты, связанные с перевозкой работников, если данные расходы обусловлены технологическими особенностями производства и предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (Письмо Минфина России от 20.05.2011 N 03-03-06/4/49).

Если же такая обязанность не предусмотрена трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, расходы по договорам, заключенным с транспортными организациями по доставке работников, не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли (Письмо Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435).

Судьи ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30.05.2008 N А65-16782/07 указали, что законодателем в п. 26 ст. 270 НК РФ предусмотрены случаи, при которых расходы на оплату проезда к месту работы и обратно учитываются при определении налоговой базы, а именно:

когда суммы подлежат включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, а также
когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Порядок изложения этого пункта НК РФ предусматривает альтернативность (вариантность) условий, при которых допускается учет соответствующих расходов при определении налогооблагаемой базы, и не содержит никаких указаний о возможности учета указанных расходов только при наличии совокупности таких условий. В связи с этим наличие в трудовых договорах условия об оплате проезда к месту работы и обратно является самостоятельным случаем, наличие которого предоставляет право учитывать соответствующие расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Поскольку в трудовых договорах (контрактах) с работниками указано, что работодатель обязуется доставлять работников на работу и обратно, то положения п. 26 ст. 270 НК РФ соблюдены. Поэтому затраты по доставке работников на работу и обратно правомерно учтены в расходах при исчислении налога на прибыль.

Расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования при условии предусмотрения такового трудовыми и (или) коллективными договорами, по мнению московских налоговиков, могут рассматриваться в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер облагаемой базы по налогу на прибыль, если такие расходы являются частью системы оплаты труда (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 N 21-11/082829@).

Судьи ФАС Московского округа признали действия организации, включившей затраты по доставке сотрудников к месту работы и обратно в расходы при исчислении налога на прибыль, правомерными, поскольку согласно заключенным трудовым договорам и правилам внутреннего распорядка общество возложило на себя такую обязанность (Постановление ФАС Московского округа от 08.10.2008 N КА-А40/8061-08).

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2010 N А27-6748/2009 включение налогоплательщиком в состав материальных расходов затрат по доставке работников к месту работы и обратно признано соответствующим нормам НК РФ, так как коллективным договором организации предусмотрена обязанность по доставке работников до места работы и обратно и при этом уточнен порядок такой доставки.

Довольно часто организации передают приобретенные материально-производственные запасы, которые предполагалось использовать в производстве продукции, реализация которой облагается НДС, структурным подразделениям. Те же в свою очередь используют их также в производстве продукции, реализация которой облагается НДС.

Налоговики, видя:

с одной стороны, передачу МПЗ для собственных нужд, а
с другой - включение затрат на приобретение МПЗ в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, -

не находят объекта обложения по НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ и считают, что налогоплательщик неправомерно принял к вычету выставленную поставщиком МПЗ сумму НДС.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14.06.2011 N 18476/10 указал, что налогоплательщик вправе на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ отнести к налоговым вычетам суммы НДС, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) для одного из подразделений общества, так как соответствующие расходы произведены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Применение к данным правоотношениям положений пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ является ошибочным. Признание указанным подпунктом операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд объектом налогообложения (при условии что соответствующие затраты не включаются в расходы по налогу на прибыль) не влечет отказа в применении налоговых вычетов, если налогоплательщиком произведены расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ, для операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.

Не столь уж редко организации с общим режимом налогообложения осуществляют также и виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД. Для упрощения ведения учета в организации руководство обычно образует специальное структурное подразделение, которое и осуществляет этот вид деятельности. Между головным и этим подразделением при этом происходит перемещение материальных ценностей.

Фискалы считают, что при передаче организацией товаров, готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг такому обособленному подразделению возникает объект обложения по НДС, поскольку выполняются приведенные выше условия: передача указанных активов и неучет затрат, связанных с ними, при исчислении налога на прибыль.

Судьи ФАС Восточно-Сибирского округа с такой позицией не согласились. На их взгляд, объекта обложения НДС, указанного в пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, в этом случае не возникает, так как произведенные расходы (были осуществлены ремонтные работы помещения столовой, которая используется в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Объект же налогообложения, исходя из упомянутого выше Письма МНС России N 03-1-08/204/26-В088, возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.06.2011 N А33-18079/2008).

Примечание. Налогоплательщикам, не начислившим НДС, в большинстве из приведенных случаев приходилось доказывать, что понесенные затраты они вправе были учитывать при исчислении налога на прибыль. И это сразу снимало вопрос о наличии объекта по НДС.

Октябрь 2012 г.

Как начислить НДС при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитываются при расчете налога на прибыль. Правила определения налоговой базы при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд.

Вопрос: Предприятие на ОСНО, занимается реализацией химической продукцией, имеет продуктовый магазин, столовые где реализовываются покупателям продукты (по продажным ценам включая торговую наценку и НДС). Вопрос: если предприятие списывает продукты как для собственных нужд на расходы в бух учете по ценам без торг. наценки, правильно ли мы исчисляем НДС для собственных нужд по учетным ценам без торг. наценки или нужно с учетом торговой наценки, т.к. идентичные товары продаются нашим предприятием в магазинах и столовой.?

Ответ: Передачу товаров для собственных нужд организации облагайте НДС только при одновременном выполнении двух условий:

И );

, ).

В этом случае НДС нужно начислить. Правила определения налоговой базы при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд установлены в пункте 1

идентичные (а при их отсутствии - однородные

п. 1 ст. 159 НК РФ).
Если в предыдущем квартале организация идентичные (однородные) материальные ценности (аналогичные работы, услуги) не продавала, то НДС нужно начислить исходя из рыночных цен таких товаров (работ, услуг) без включения в них налога (п. 1 ст. 159 НК РФ).

Обратите внимание, например, чай, кофе,сахар и тд приобретается для совместного потребления сотрудниками без персонификации, НДС со стоимости такого питания начислять не нужно.

Обоснование

Как начислить НДС при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитываются при расчете налога на прибыль

Когда нужно начислять НДС

При передаче для собственных нужд товаров (выполнении работ, оказании услуг), расходы на приобретение которых не уменьшают налогооблагаемую прибыль (в т. ч. через амортизационные отчисления), нужно начислить НДС (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Обязанность по начислению НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд может возникнуть только при одновременном выполнении следующих двух условий:

имела место фактическая передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) структурным подразделениям организации, в том числе обслуживающим производствам и хозяйствам или обособленным подразделениям (письма Минфина России от 16 июня 2005 г. № 03-04-11/132 и МНС России от 21 января 2003 г. № 03-1-08/204/26-В088);

затраты по переданным товарам (услугам) нельзя учесть в составе расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль .

В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16 июля 2010 г. № А29-8359/2009 , Московского округа от 6 апреля 2009 г. № КА-А40/2402-09).

О том, какие записи нужно делать в бухучете при начислении НДС с операции по передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, см. Как отразить НДС в бухучете и при налогообложении .

Ситуация: нужно ли начислить НДС со стоимости имущества (бытовой техники, чая, кофе и т. п.), приобретенного для совместного использования сотрудниками и посетителями организации. Стоимость имущества не учитывается в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль

Нет, не нужно.

Совместное использование (потребление) сотрудниками и посетителями организации приобретенного ею имущества можно квалифицировать:

либо как реализацию (безвозмездную передачу) товаров (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);

либо как передачу товаров для собственных нужд организации (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Объектом обложения НДС признается реализация или безвозмездная передача товаров, в ходе которой меняется их собственник (подп. 1 п. 1 ст. 146 , п. 1 ст. 39 НК РФ). При безвозмездной передаче объект обложения НДС возникает, только если право собственности на приобретенное имущество переходит конкретным лицам. Если же имущество приобретено для нужд организации, право собственности на это имущество конкретным лицам не передается, а характер его использования не связан с производством и реализацией. Поэтому начислять НДС на стоимость имущества не нужно. Это следует из писем Минфина России от 25 августа 2016 г. № 03-07-11/49599 , от 13 декабря 2012 г. № 03-07-07/133 и от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/327 .

Что касается передачи товаров для собственных нужд, обязанность по начислению НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд может возникнуть только при одновременном выполнении двух условий:

имела место фактическая передача товаров (работ, услуг) структурным подразделениям организации, в том числе обслуживающим производствам и хозяйствам или обособленным подразделениям (письма Минфина России от 16 июня 2005 г. № 03-04-11/132 и МНС России от 21 января 2003 г. № 03-1-08/204/26-В088);

затраты на приобретение переданных товаров (работ, услуг) нельзя учесть в составе расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль .

В рассматриваемой ситуации приобретенное имущество структурным подразделениям не передается - оно поступает в совместное обезличенное использование (потребление) сотрудниками и посетителями организации, то есть неопределенным кругом лиц. Поскольку первое из обязательных условий не выполняется, у организации нет оснований для начисления НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Несмотря на то что стоимость этого имущества не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Учитывая, что приобретенное имущество не используется в операциях, облагаемых НДС, в рассматриваемой ситуации у организации нет оснований для предъявления входного НДС по этому имуществу к вычету (письмо Минфина России от 13 декабря 2012 г. № 03-07-07/133).

Определение налоговой базы

Правила определения налоговой базы при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд установлены в пункте 1 статьи 159 Налогового кодекса РФ. При этом возможны два варианта:

в предыдущем квартале организация продавала идентичные (а при их отсутствии - однородные) материальные ценности (аналогичные работы, услуги);

в предыдущем квартале организация идентичные и однородные материальные ценности (аналогичные работы, услуги) не продавала.

Если в предыдущем квартале организация продавала идентичные (однородные) материальные ценности (аналогичные работы, услуги), то НДС нужно рассчитать исходя из их цены (п. 1 ст. 159 НК РФ).6-НДФЛ с суммой выплат в расчете по страховым взносам. Такое контрольное соотношение инспекторы станут применять с отчетности за I квартал. Все контрольные соотношения для проверки 6-НДФЛ приведены в . Инструкцию и образцы заполнения 6-НДФЛ за I квартал смотрите в рекомендации.»

На практике встречается ситуация, когда какое-либо имущество, имеющееся в распоряжении компании (товар, материал, готовую продукцию), необходимо использовать для собственных нужд. Как правило, никто в организации при этом не задумывается о налоговых последствиях такого шага. Тем не менее они серьезно различаются в зависимости от нюансов оформления операции.

Напомним, что последствия передачи ТМЦ для собственных нужд могут возникать как по НДС, так и по налогу на прибыль. В частности, стоимость переданного для собственных нужд имущества может либо уменьшать, либо не уменьшать налогооблагаемую прибыль. А в зависимости от этого операция либо облагается, либо не облагается НДС (подп. 2 п. 1 ). Для того чтобы определить, как выгоднее оформить подобную передачу, рассчитаем налоговые последствия возможных вариантов на цифрах.

Как учитываются товарноматериальные ценности для последующей передачи

На практике компания может использовать для собственных нужд либо товар, либо материал, либо готовую продукцию. В зависимости от того, были ли ТМЦ приобретены у третьих лиц или изготовлены компанией самостоятельно. Налоговые последствия использования каждой из этих категорий ТМЦ для собственных нужд различны. Это вытекает в том числе и из порядка бухучета того или иного имущества.

Налог, подлежащий уплате в бюджет, рассчитывается по правилам пункта 1 исходя из цен реализации идентичных товаров, действовавших в предыдущем налоговом периоде или их рыночных цен. Поэтому в первую очередь определяется, по какой цене конкретный товар реализуется обычно контрагентам. Эта цена и берется за стоимость передаваемых товаров и является налоговой базой.

Напомним, что налогоплательщик не сможет учесть расходы при исчислени налога на прибыль, если произведенные расходы не соответствуют . То есть они либо не обоснованы, либо не могут быть документально подтверждены. Или же когда расходы прямо упомянуты в .

Расходы учитываются. Если есть возможность расходы все-таки учесть, но налог начислять не придется. Важно отметить, что подпункт 2 пункта 1 не требует, чтобы расходы признавались в целях налогообложения прибыли именно в том налоговом периоде, когда передаются товары.

Отметим также, что списание для собственных нужд достаточно широкого перечня товаров можно отнести к расходам на обеспечение нормальных условий труда работников (подп. 7 п. 1 ). Например, определенных видов продуктов питания, оргтехники, мебели и т.п. В этом случае объекта обложения НДС не возникает.

Вычет НДС не зависит от налогового учета. Входной НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), использованным для производства или приобретения имущества всех категорий (товары, материалы, готовая продукция), принимается к вычету без ограничений. Если, конечно, соблюдаются стандартные условия для этого - имеется счет-фактура (п. 1 ), товары (работы, услуги) приняты к учету при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ), а само имущество приобретено для деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ). Поэтому факт учета расходов при исчислении налога на прибыль не влияет на вычет, так как Налоговый кодекс не ставит возможность принять входной НДС к вычету в зависимость от учета расходов.

В некоторых случаях налог придется восстановить. Если передаваемые материалы будут использоваться в деятельности, не облагаемой налогом или освобождаемой от налога, у компании появится обязанность восстановить НДС по товарам (работам, услугам), который ранее был принят к вычету (подп. 1 п. 2 ). Это коснется и тех ситуаций, когда имущество передается обслуживающим производствам, целью которых не является получение дохода.

Налоговая стоимость имущества отличается от стоимости для целей НДС. Стоимость списания товарно-материальных ценностей для собственных нужд в целях учета налога на прибыль различается в зависимости от категории имущества. Так, товары и приобретенные материалы передаются по цене приобретения (п. 2 ). А готовая продукция, переданная для собственных нужд, списывается по совокупности прямых затрат на ее изготовление.

Какую категорию ТМЦ выгоднее передавать для собственных нужд

Сравним на цифрах, какой вариант выгоднее компании и как добиться максимальной налоговой экономии. Допустим, что товарно-материальные ценности, которые будут использоваться для собственных нужд (либо сырье и материалы, необходимые для изготовления продукции), приобретены компанией за 500 тыс. рублей без учета НДС. А на момент передачи для собственных нужд их рыночная цена - 800 тыс. рублей без учета НДС. При этом входной НДС в размере 90 тыс. рублей был принят к вычету в полном объеме.

Как видно из таблицы на стр. 48, если расходы будут учитываться для целей исчисления налога на прибыль, то налоговые последствия передачи любой категории товарно-материальных ценностей будут одинаковыми.

При этом, если имущество будет использоваться в деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость, компанию ждут некоторые налоговые потери в виде суммы входного НДС, которую придется восстановить. Поэтому если об этом заранее известно, то налог безопаснее и проще изначально не принимать к вычету.

Если же собственные нужды компании таковы, что расходы на них не уменьшают налогооблагаемую прибыль, самым выгодным из всех вариантов будет передача для этих нужд ТМЦ в виде материалов. Причем для деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. В первом случае дополнительной налоговой нагрузки не возникнет вовсе, а во втором придется восстановить входной НДС. Что выгоднее, нежели начислять НДС при передаче ТМЦ для собственных нужд, но не восстанавливать налог.

Варианты оформления передачи имущества для собственных нужд, тыс. руб.

Наименование показателя	Товар			Материалы
Готовая продукция
		облагаемая НДС деятельность	не облагаемая НДС деятельность	облагаемая НДС деятельность	не облагаемая НДС деятельность	Расходы принимаются к вычету по налогу на прибыль
НДС к начислению	0	0	0	0	0	0
НДС к восстановлению	0	90 (500 × 18%)	0	90 (500 × 18%)	0	90 (500 × 18%)
0	90	0	90	0	90
Расходы не принимаются к вычету по налогу на прибыль
НДС к начислению	144 (800 × 18%)	144 (800 × 18%)	0	0	144 (800 × 18%)	144 (800 × 18%)
НДС к восстановлению	0	0	0	90 (500 × 18%)	0	0
144	144	0	90	144	144

Что это такое?

Как известно, передача чего-либо для собственных нужд предприятия облагается НДС. Часто под этим понимают любую передачу ценностей одного структурного подразделения компании другому. Правильно ли это?

Налоговом кодексе записано, что «передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций» является объектом обложения НДС (подп. 2 ст. 146 НК РФ). Однако на практике эта формулировка вызывает много вопросов, – прежде всего – какие именно операции соответствуют термину «передача для собственных нужд». Ответы на эти вопросы – в нашей статье.

Что понимается под термином?

В Налоговом кодексе определение этому термину не дано. Нет такого определения и в документах ведомств – Минфина и ФНС России. Тем не менее, проанализировав официальные разъяснения чиновников, мы можем определить условия, при выполнении которых совершенные компанией операции могут быть квалифицированы как «передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд», и такая передача облагается НДС. Основных условий два, причем выполняться они должны одновременно.

Условие первое: имела место фактическая передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) между структурными подразделениями компании. Такой вывод следует, в частности, из писем МНС России от 21 января 2003 г. № 03-1-08/204/26-В088 и Минфина России от 16 июня 2005 г. № 03-04-11/132.

Условие второе: расходы на приобретение (изготовление) передаваемых товаров (работ, услуг) налогооблагаемую прибыль компании не уменьшают. Этот вывод следует непосредственно из формулировки, приведенной в подпункте 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ.Если хотя бы одно из этих условий не выполнено, НДС не начисляйте.

По результатам аудиторских проверок можно выделить несколько основных ситуаций, когда у бухгалтерии возникает вопрос, нужно ли в этом случае платить НДС. Вот эти ситуации:

– имущество передается из производственного в непроизводственное подразделение компании;

– имущество передается из одного производственного подразделения компании в другое;

– передачи имущества между структурными подразделениями компании не было, но расходы на покупку этого имущества при налогообложении прибыли не учитываются.

Рассмотрим подробно, как нужно решать вопрос об уплате НДС в каждом из этих случаев.

Передача из производственного в непроизводственное подразделение

Чтобы решить вопрос о том, надо ли платить НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) в непроизводственное подразделение компании, необходимо определить, как будут учтены эти расходы для целей налогообложения. Ответ на этот вопрос будет зависеть, в частности, от того, за счет каких источников финансируется это непроизводственное подразделение.

Пример 1

Лакокрасочный комбинат реализует продукцию собственного производства – лаки и краски для ремонтных работ. По решению директора производства в I квартале 2008 года 20 банок краски были переданы для проведения ремонта на базе отдыха, находящейся на балансе комбината.

Вариант 1

По решению учредителей комбината финансирование базы отдыха осуществляется за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении компании после налогообложения. Сотрудники комбината отдыхают на базе бесплатно. Деятельности, связанной с получением доходов, база отдыха не ведет.

Поскольку в данном случае деятельность базы отдыха не направлена на получение дохода, затраты компании на производство переданной краски нельзя учесть при расчете налога на прибыль (поскольку эти затраты не соответствуют критериям расходов, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, они не могут быть признаны экономически обоснованными). Следовательно, передача краски облагается НДС.

Вариант 2

Финансирование базы отдыха осуществляется за счет доходов, получаемых ею самой. На базе за плату отдыхают как сотрудники компании, так и сторонние туристы.

В данном случае деятельность базы отдыха направлена на получение дохода. Следовательно, затраты компании на производство переданной краски учитываются при расчете налога на прибыль. А раз так, передача краски НДС не облагается.

Обратите внимание: если в структурное подразделение фирмы передаются товары (выполняются работы, оказываются услуги), перечисленные в пункте 2 статьи 149 НК РФ, НДС платить не нужно. Об этом прямо сказано в том же пункте кодекса. При этом в данной ситуации порядок финансирования структурного подразделения значения уже не имеет.

Пример 2

Компания занимается производством медицинской техники,

в частности тонометров. Тонометры входят в Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории России не подлежит обложению НДС (утвержден постановлением Правительства РФ от 17 января 2002 г. № 19). В Общероссийском клас-сификаторе продукции тонометрам присвоен код 94 4130, который входит в группу медицинской техники под кодом 94 4100 «Приборы для функциональной диагностики измерительные». При продаже тонометров компания использует освобождение от НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

По решению директора производства в I квартале 2008 года 10 тонометров были переданы базе отдыха, находящейся на балансе компании. В данном случае передача тонометров НДС не облагается. Причем независимо от того, уменьшают или нет налогооблагаемую прибыль предприятия расходы на содержание базы отдыха. Основание – пункт 2 статьи 149 НК РФ.

Передача из одного производственного подразделения в другое

В данном случае, как правило, оснований для начисления НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ (при передаче для собственных нужд) не имеется. Разумеется, при условии, что расходы компании на приобретение (изготовление) передаваемых товаров (работ, услуг) уменьшают ее налогооблагаемую прибыль.

Пример 3

Деревообрабатывающий комбинат реализует продукцию собственного производства – мебель и межкомнатные двери. По решению директора производства в I квартале 2008 года изготовленные комбинатом три мебельных гарнитура были переданы в торговое подразделение фирмы для оформления комнаты образцов. Впоследствии, после проведения инвентаризации, было принято решение списать эту продукцию, поскольку она потеряла свои потребительские качества.

Расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов относятся к расходам на рекламу и включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, если готовая продукция передана для оформления комнаты образцов, ее стоимость учитывается при налогообложении прибыли. Значит, начислять НДС при передаче такой продукции не нужно.

Предположим, что себестоимость одного мебельного гарнитура – 50 000 руб. В рабочем Плане счетов комбината (утвержден в качестве приложения к учетной политике) предусмотрено, что к счету 43 «Готовая продукция» открываются, в частности, такие субсчета:

– «Готовая продукция на складе»;

– «Готовая продукция в комнате образцов».

Тогда бухгалтерия комбината должна отразить соответствующие операции так:

ДЕБЕТ 43 субсчет «Готовая продукция в комнате образцов» КРЕДИТ 43 субсчет «Готовая продукция на складе»

– 150 000 руб. (50 000 руб. x 3 шт.) – готовая продукция передана в комнату образцов;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 43 субсчет «Готовая продукция в комнате образцов»

– 150 000 руб. – стоимость готовой продукции списана на рекламные расходы комбината.

Часто бухгалтеры задают и такой вопрос: нужно ли начислить НДС со стоимости излишков материалов, выявленных при инвентаризации и переданных для производственных целей в другое подразделение компании? Отвечаем: нет, не нужно.

Дело в том, что стоимость излишков, выявленных при инвентаризации, учитывается при налогообложении прибыли. Правда, в состав расходов включают не всю их стоимость, а только ее часть (п. 2 ст. 254 НК РФ). Ее рассчитывают так: сумму внереализационного дохода, который был отражен в налоговом учете при оприходовании излишков, умножают на ставку налога на прибыль (24%). Полученный результат и есть та сумма, которую можно учесть в налоговых расходах.

Таким образом, начислять НДС при передаче излишков не нужно. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 1 сентября 2005 г. № 03-04-11/218.

Если передачи нет

Если факта передачи нет, оснований для начисления НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ не имеется. Даже в том случае, если стоимость покупки налогооблагаемую прибыль компании не уменьшает.

Операции, признаваемые объектом обложения НДС, перечислены в п. 1 ст. 146 НК РФ. Первая из них - это реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (причем на возмездной и безвозмездной основе). В соответствии с пп. 2 п. 1 указанной статьи объектом налогообложения является операция по передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. В чем заключается трудность в применении второй нормы?

О реализации

Начнем с реализации. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признаются соответственно (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Возмездным признается договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (п. 1 ст. 423 ГК РФ).

Кроме того, в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, реализацией являются передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Таким образом, безвозмездная передача товаров (результатов работ), безвозмездное оказание услуг являются . В силу п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным следует считать договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
Если взять товары, их реализация как объект налогообложения возникает в случае передачи права собственности. Что такое право собственности? Собственнику согласно п. 1 ст. 209 ГК РФ принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Если эти права переходят к другому лицу (на возмездной или безвозмездной основе), и возникает реализация - объект обложения НДС.
Что касается работ, услуг, их "реализация" возникает в том случае, если результатом выполненных работ, оказанных услуг воспользуется другое лицо (не исполнитель).

О передаче для собственных нужд

В этой части "разбор полетов" начнем с одного из основных принципов законодательства о налогах и сборах. Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, в том числе объект налогообложения. При этом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. В отношении объекта обложения НДС, связанного с передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд, указанный принцип не выполняется. В Налоговом кодексе отсутствует четкое указание на то, при каких обстоятельствах возникает объект налогообложения по пп. 2 п. 1 ст. 146 (далее мы в этом убедимся). Поэтому стоит вспомнить: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Итак, давайте разбираться. Сразу же обратим внимание на то, что в пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ говорится о трех разных операциях - для собственных нужд:

передаются товары;
выполняются работы;
оказываются услуги.

О каких товарах (работах, услугах) идет речь?

На основании п. 3 ст. 38 НК РФ товаром в целях налогообложения является любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (это может быть товар, приобретенный на стороне с целью его перепродажи, либо изготовленная организацией продукция). Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации или физических лиц, услугой - результаты не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. п. 4, 5 ст. 38 НК РФ).

Могут ли стать объектом налогообложения по пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ товары, приобретенные на стороне, работы (услуги), выполненные (оказанные) сторонними лицами? Попробуем найти ответ, обратившись к истории вопроса.

Первоначально (до появления Налогового кодекса) порядок исчисления и уплаты НДС (данный налог введен на территории РФ с 1992 г.) был определен Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". В ст. 1 этого Закона было указано, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. В соответствии с пп. "а" п. 2 ст. 3 данного Закона объектом налогообложения признавались обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. Далее (п. 1 ст. 4) было указано: при использовании внутри предприятия товаров (работ, услуг) собственного производства , затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, за основу определения облагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров (работ, услуг), исчисленная по применяемым ценам (тарифам), а при их отсутствии - фактическая себестоимость.

НДС является косвенным налогом и, как отметил Минфин в Письме от 04.09.1997 N 04-01-10, взимается в сфере реализации или потребления товаров, продукции, услуг и работ, то есть в конечном счете с потребителей. При покупке товаров (работ, услуг) на стороне покупатель, по сути, выступает в роли потребителя и с него взимается налог через продавца. Использование этих товаров (работ, услуг) для собственных нужд объекта налогообложения не образует, ведь потребитель уже известен и уплатил налог. Начисление НДС не только при покупке, но и при использовании привело бы к двойному налогообложению. Но все ли так однозначно? Предположим, торговая организация приобрела товары для перепродажи, но фактически использовала их для своих нужд. В такой ситуации возможно утверждение, что при использовании для собственных нужд товаров, предназначенных для перепродажи, возник объект налогообложения, поскольку у организации образовалась добавленная стоимость, связанная с подготовкой товаров для перепродажи.

В пользу того, что приобретенные на стороне услуги не могут быть переданы для собственных нужд, высказался Арбитражный суд г. Москвы (см. Решение от 30.09.2010 по делу N А40-59208/10-99-311). Аргументы такие. Операции по приобретению услуг у сторонних организаций не являются передачей товаров (работ, услуг) по смыслу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ в связи с отсутствием факта оказания услуг для структурных подразделений силами общества. При приобретении услуг для нужд предприятия у сторонних организаций не представляется возможным установить момент определения налоговой базы по НДС, так как дальнейшая передача услуги не осуществляется. В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ в целях налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой реализуются и потребляются в процессе этой деятельности. В данном случае осуществляется одна налогооблагаемая операция: передача услуги от исполнителя заказчику - обществу. НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) обществом уплачен, налогооблагаемая база определена. Повторное ее определение, уже в порядке ст. 159 НК РФ, приведет к двойному налогообложению.

В этой части данное Решение оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 05.04.2011 N КА-А40/1652-11. При этом арбитражный суд кассационной инстанции отметил: по смыслу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объект налогообложения возникает в случае, когда организация-налогоплательщик самостоятельно приобретает либо производит товары (работы, услуги) и передает их своему структурному подразделению. А именно когда совершается оборот товаров (работ, услуг) внутри организации от одного структурного подразделения, деятельность которого приносит доход, к подразделению, которое содержится за счет собственных средств предприятия. Получается, арбитры считают, что объект налогообложения может возникнуть и в случае передачи одним структурным подразделением другому приобретенных товаров.

Аналогичные выводы представлены в Постановлении ФАС МО от 13.04.2011 N КА-А40/1689-11. Выполнение работ, оказание услуг силами контрагентов для налогоплательщика не являются основанием для возникновения объекта налогообложения. Это связано с тем, что данные работы и услуги оказаны на возмездной основе, являются передачей произведенных услуг одним лицом другому и образуют объект налогообложения на добавленную стоимость со стоимости оказанных услуг в силу п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) предприятием уплачен, повторное начисление налога на стоимость указанных товаров (работ, услуг) приведет к двойному налогообложению. Последующая передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) образует самостоятельный объект налогообложения, определенный в пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, только в том случае, когда товар передается (работа выполняется, услуга оказывается) для собственных нужд структурным подразделениям организации.

О структурных подразделениях

В большинстве случаев арбитры настаивают на том, что одним из обязательных условий возникновения объекта обложения НДС, установленного пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, является факт передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд в структуре одной и той же организации (передача организацией своим структурным или обособленным подразделениям) (См. также Постановления ФАС МО от 28.09.2011 по делу N А40-61104/10-116-271, от 28.09.2011 по делу N А40-61104/10-116-271, ФАС ЗСО от 25.06.2012 по делу N А67-3382/2011). Чтобы понять почему, обратимся опять "к истории".

Часть вторая Налогового кодекса начала действовать с 01.01.2011. В целях реализации положений гл. 21 Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 были утверждены Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (Утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@). Сначала к пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ в этих Рекомендациях были даны такие комментарии. Объектами налогообложения являются передача товаров и выполнение (оказание) организациями работ (услуг), не связанных с производством продукции:

содержание объектов здравоохранения, домов престарелых и инвалидов, детских дошкольных учреждений, оздоровительных лагерей, объектов культуры и спорта, учреждений народного образования, а также объектов жилищного фонда (включая проведение всех видов ремонта);
работы по благоустройству городов и поселков, по оказанию помощи сельскохозяйственным предприятиям и передача приобретенных для них товаров (работ, услуг);
выполнение работ по строительству, оборудованию и содержанию (включая расходы на все виды ремонта) культурно-бытовых и других объектов, находящихся на балансе предприятий, а также работ, выполняемых в порядке оказания помощи и участия в деятельности других предприятий и организаций;
содержание высших, средних учебных заведений, профессионально-технических училищ, состоящих на балансе организаций.

Затем Приказом МНС России от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491 изложенные комментарии были заменены абзацем следующего содержания. Налогообложению подлежат передача товаров, выполнение работ, оказание услуг, расходы по приобретению (производству) которых не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (в том числе через амортизационные отчисления) обслуживающих производств и хозяйств организации. В этих целях следует руководствоваться ст. 275.1 НК РФ.

В свою очередь, Минфин прокомментировал изложенное следующим образом (Письмо от 16.06.2005 N 03-04-11/132). Объект обложения НДС возникает в случае передачи организацией своим структурным подразделениям (обслуживающим производствам и хозяйствам, в том числе обособленным подразделениям) для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям для признания их уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.

На сегодняшний день никаких нормативных документов, на основании которых можно было бы аргументировать изложенную позицию арбитров, нет.

Что скрывается под понятием "собственные нужды"?

В Налоговом кодексе словосочетание "собственные нужды" не расшифровывается. Единственное определение, которое удалось найти, представлено в одном из документов органа статистики. Речь идет об Указаниях по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 22-ЖКХ (сводная) "Сведения о работе жилищно-коммунальных организаций в условиях реформы" (Утверждены Приказом Росстата от 20.11.2009 N 269). Нас интересует п. 5.8 этих Указаний. Производственные (собственные) нужды - это расход воды, тепла, электроэнергии, газа на организацию технологического процесса производства и транспортировки услуг, а также на хозяйственно-бытовые нужды организаций. Под водой, теплом, электроэнергией, газом подразумеваются ресурсы, выпускаемые организацией жилищно-коммунального хозяйства, то есть на собственные нужды отпускается продукция собственного производства. Поэтому, например, при заполнении показателей формы 22-ЖКХ (сводная) организации, занимающиеся водоснабжением, в общем объеме воды, отпущенной всем потребителям, не учитывают расход воды на собственные нужды водопроводного хозяйства (организации).

Из приведенного определения (с учетом нормы Налогового кодекса) делаем вывод: собственные нужды - это использование товаров (выполнение работ, оказание услуг) для нужд, связанных с производством и реализацией, включая хозяйственно-бытовые нужды организации. Еще раз повторим: в случае с работами, услугами выполненными (оказанными) для собственных нужд они считаются, если произведены непосредственно самой организацией, а именно одним структурным подразделением для другого. В случае с товарами (будет это только готовая продукция или и своя продукция, и приобретенные товары - налогоплательщику придется решить самостоятельно) объект налогообложения возникает, если товары передаются одним структурным подразделением другому.

Расходы должны быть неналоговыми

Вспомним - объект обложения НДС возникает, когда расходы, связанные с передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, обязанность по исчислению НДС при передаче товаров (оказании работ, выполнении услуг) для собственных нужд напрямую связана с невозможностью учета расходов по этим операциям при исчислении налога на прибыль.

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, приведены в ст. 270 НК РФ. Здесь не просто перечислены конкретные расходы, но и указано, что к неналоговым расходам относятся иные затраты, не соответствующие критериям , указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (то есть список расходов является открытым). Напомним эти критерии. Расходы должны быть:

обоснованными (экономически оправданными);
документально подтвержденными;
произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поэтому, как отметили судьи ФАС УО в Постановлении от 25.05.2011 N Ф09-1879/11-С2, объект обложения НДС при передаче товаров во внутрихозяйственном обороте возникает только в случае, если расходы на приобретение этих товаров не соответствуют критериям, закрепленным в ст. 252 НК РФ.

Такая ситуация: предприятие не учло расходы, связанные с передачей товаров (оказанием услуг, выполнением работ) для собственных нужд, в целях налогообложения прибыли, имея на то все основания, то есть не воспользовалось законодательно установленным правом на уменьшение полученных налоговых доходов на возникшие расходы. Данное обстоятельство не приводит к возникновению объекта обложения НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.06.2012 N 75/12). Кстати, данным Постановлением высшего арбитра оставлено без изменения Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2011 по делу N А56-5139/2011, в котором судьи подчеркнули: согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объект налогообложения возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ (Та же позиция представлена в Письме МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088). Обязанность по уплате НДС при такой передаче возникает при одновременном выполнении двух условий. Условие первое - имеется сам факт передачи. При этом передача товаров для собственных нужд - это передача товаров внутри организации от одного структурного подразделения другому подразделению. Условие второе - затраты организации на приобретение переданных товаров или на выполнение работ (оказание услуг) нельзя учесть (в том числе через амортизацию) в составе расходов, которые уменьшают налог на прибыль (Точно такие же выкладки представлены в Постановлении ФАС ЗСО от 25.06.2012 по делу N А67-3382/2011).

Изложенный подход следует применять и при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для подразделения, осуществляющего деятельность, переведенную на уплату ЕНВД. Пример - Постановление ФАС ВСО от 15.06.2011 по делу N А33-18079/2008. Налоговая инспекция настаивала: при производстве силами собственного подразделения СМУ-7 ремонта в столовой, которая используется в деятельности, облагаемой ЕНВД, имело место выполнение работ для собственных нужд налогоплательщика, расходы по приобретению и выполнению которых не соответствуют условиям для признания расходами в порядке ст. 252 НК РФ. В связи с тем что деятельность столовой переведена на специальный налоговый режим, это подразделение не могло учесть расходы при исчислении налога на прибыль, поэтому общество при выполнении ремонтных работ по столовой иным своим подразделением, находящимся на общей системе налогообложения, обязано было начислять НДС на данные работы.

Арбитры с такими выводами не согласились. Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. В рассматриваемой ситуации ремонт был произведен в помещении столовой, которая используется обществом в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, с целью получения дохода. Таким образом, сами по себе расходы на ремонт столовой соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Единый налог, подлежащий уплате с иными налогами, не направлен на ухудшение положения налогоплательщиков и не должен приводить к такой ситуации, поскольку при его установлении и исчислении должен обеспечиваться принцип налогового законодательства - учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога. (Этот принцип закреплен в п. 1 ст. 3 НК РФ.) Поэтому возникновение объекта обложения НДС не может быть поставлено в зависимость от применяемой налогоплательщиком системы налогообложения полученных им доходов.

Как определяется налоговая база?

Порядок определения налоговой базы при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, определен п. 1 ст. 159 НК РФ. Налоговой базой является стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде (квартале), а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. По мнению автора, если приходится ориентироваться на рыночную цену, это также должна быть цена за предыдущий квартал.

Моментом определения налоговой базы по НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд является день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 11 ст. 167 НК РФ).

Отметим еще несколько моментов. В установленных случаях операция по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд может относиться к операциям, не подлежащим налогообложению (перечислены в ст. 149 НК РФ), тогда НДС начислять не нужно. Причем в любом случае нужно составить счет-фактуру. Это следует из пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, в том числе не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ. Составленный при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд счет-фактура регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, в котором возникло налоговое обязательство (п. п. 2, 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137)).

Подведем итоги

Объект обложения НДС по пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ возникает при выполнении следующих условий:
1) "для собственных нужд" означает, что расходы связаны с производством и (или) реализацией, а потребителем, по сути, является сама организация;
2) работы выполнены, услуги оказаны собственными силами (например, одним структурным подразделением для другого) либо товары (собственные или приобретенные) переданы одним структурным подразделением другому;
3) расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли как не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Нужно учитывать, что первые два требования выведены достаточно условно, потому что из норм Налогового кодекса прямо это не следует. Отсутствие четко сформулированного объекта налогообложения дает налогоплательщикам большой шанс избежать необходимости начисления НДС по пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Из практики

Посмотрим, в каких случаях налоговые органы на практике настаивают на применении пп. 2 п. 1 ст. 146.

Арендуем жилье для работников

Приведем в пример Постановление ФАС СЗО от 13.09.2010 по делу N А26-12427/2009. Предприятие арендовало у сторонней организации жилые помещения, которые предоставило вместе с инвентарем, мебелью и постельным бельем бесплатно иногородним работникам на время выполнения ими трудовых обязанностей. Налоговая инспекция посчитала: предоставление жилого помещения в бесплатное пользование является объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, а действия предприятия по предоставлению имущества (мебели, постельного белья, инвентаря и оборудования) в безвозмездное пользование своим работникам на время выполнения трудовых обязанностей - с пп. 2. Другими словами, по мнению контролирующего органа, размещение имущества в арендуемом помещении является операцией по передаче товаров для собственного потребления.

В свою очередь, судьи установили: имущество, которым оборудовано жилое помещение, предоставляемое во временное пользование иногородним работникам общества на время выполнения ими трудовых обязанностей, было приобретено для выполнения обязанностей работодателя по обеспечению указанных работников надлежащими условиями работы. В силу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объект обложения НДС возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Однако налоговым органом не доказано, что расходы, связанные с приобретением обществом спорного имущества, не отвечали этим условиям. Была отклонена и ссылка налогового органа на то, что общество не учло затраты на приобретение указанного имущества при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Факт неотражения расходов по приобретению имущества, которым оборудовано предоставляемое в пользование иногородних работников жилое помещение, в составе налоговых расходов не является основанием считать, что имеет место объект налогообложения, установленный пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Питание для сотрудников

В Постановлении ФАС ВВО от 19.07.2011 по делу N А29-11750/2009 судьи также дали оценку позиции налогового органа. Общество занизило налоговую базу по НДС, поскольку посчитало, что при передаче товаров (горячего питания) работникам объект налогообложения не возникает. По мнению контролирующего органа, данная передача является передачей для собственных нужд, а затраты на приобретение продуктов питания не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку факт обеспечения работников индивидуальным горячим питанием документально не подтвержден.

Судьи пришли к выводу, что общество документально подтвердило затраты, связанные с приобретением продуктов питания, факт их использования в производственной деятельности путем обеспечения питания сотрудников (были представлены акты на списание продуктов, требования-накладные, товарные отчеты). При этом продукты питания были приобретены для обеспечения работников горячим питанием в соответствии с условиями трудовых договоров, следовательно, затраты на их приобретение связаны с деятельностью общества по обеспечению работников нормальными условиями труда. Включение обществом затрат на приобретение продуктов в состав налоговых расходов правомерно, ввиду чего стоимость продуктов питания не является объектом обложения НДС (В передаче данного дела (по обозначенному эпизоду) в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 15.12.2011 N ВАС-14312/11).

Поясним, почему стоимость горячего питания в указанной ситуации учитывается в целях налогообложения прибыли. Согласно п. 4 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включается стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов. А в силу п. 25 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде стоимости питания, предоставляемого бесплатно в столовых, буфетах или профилакториях. Из этого правила есть исключения: оно не работает в отношении специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, а также когда бесплатное питание предусмотрено трудовыми или коллективными договорами. Таким образом, расходы на бесплатное питание могут учитываться в целях налогообложения прибыли при условии, что такое питание предоставлено в соответствии с законодательством РФ либо предусмотрено трудовыми или коллективными договорами. Финансисты на этот счет высказывались уже не раз (см., например, Письма от 27.08.2012 N 03-03-06/1/434, от 04.06.2012 N 03-03-06/1/292, от 30.06.2011 N 03-03-06/1/384, от 31.03.2011 N 03-03-06/4/26). На это указывают и судьи: единственным условием для правомерного включения в состав расходов сумм оплаты бесплатного питания является наличие в трудовом или коллективном договоре (ином локальном акте организации) положения о предоставлении работнику такого питания или соответствующее законодательное требование (пример - Постановление ФАС МО от 11.03.2012 по делу N А41-43832/09).

Но чиновники настаивают: когда питание предусмотрено трудовыми или коллективными договорами, расходы на бесплатное питание рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль только в случае, если они являются частью системы оплаты труда. Включение сумм в состав расходов на оплату труда, как и иных начислений по оплате труда, предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением НДФЛ). При отсутствии такой возможности расходы на питание в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, а иной порядок учета такого рода выплат в пользу работников (по сути, социальных выплат) не предусмотрен. Тогда указанные расходы не будут исключением, оговоренным в п. 25 ст. 270 НК РФ (Письма Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133, УФНС по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035625@).

Кроме того, по мнению Минфина, стоимость бесплатного питания, предоставленного работникам, является объектом обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, поскольку это передача права собственности на товары на безвозмездной основе (Письмо от 27.08.2012 N 03-07-11/325). Такой же позиции придерживаются московские налоговики (Письмо от 03.03.2010 N 16-15/22410). Судьи ФАС МО не согласились с точкой зрения контролирующего органа (Постановление от 15.12.2009 N КА-А40/13201-09). Сославшись на пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, они указали: налогоплательщик, выполняя свою обязанность по обеспечению работников питанием в соответствии с коллективным договором, производил оплату труда в натуральной форме. Данные расходы учитывались в целях налогообложения прибыли, поэтому объект обложения НДС отсутствует.

Чайники, микроволновки, холодильники

В деле, которое рассматривали судьи ФАС МО, налоговики посчитали, что общество занизило налоговую базу по НДС, не включив в нее стоимость товаров, приобретенных для собственных нужд (чайников, микроволновок, холодильников и др.) (см. Постановление от 24.08.2010 N КА-А40/9611-10). Арбитры установили: спорные товары являются предметами, необходимыми для нормального функционирования общества, в частности его управленческого персонала, и использовались в деятельности общества, являющейся объектом обложения НДС. То обстоятельство, что общество не учло затраты на приобретение обозначенных товаров для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли, не лишает его права принять суммы НДС к вычету и не влечет увеличения налоговой базы, поскольку товары приобретены не для собственных нужд, а для обеспечения производственной деятельности организации.

Благоустройство территории

Налоговый орган посчитал, что общество в нарушение пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ занизило налоговую базу по НДС на сумму выполненных для собственных нужд работ по благоустройству территории, ремонту служебных помещений, изготовлению кислорода, поскольку расходы по этим работам не учитываются при исчислении налога на прибыль. Судьи ФАС СКО поддержали налоговиков (Постановление от 22.11.2010 по делу N А25-277/2010), аргументируя это следующим образом. Обязанность по уплате НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд может возникнуть только в том случае, если данные товары (работы, услуги) производятся собственными силами структурных подразделений организации для удовлетворения ее потребностей и передача товаров (работ, услуг) осуществляется внутри организации от одного структурного подразделения другому. Если внутри организации произошла передача товаров или выполнены работы, оказаны услуги для собственных нужд, объект обложения НДС возникает при условии, что указанные товары (работы, услуги) переданы внутри организации ее структурному подразделению, деятельность которого не направлена на получение дохода. В рассматриваемой ситуации работы по благоустройству территории и ремонту служебных помещений выполнялись ремонтно-строительным участком, изготовление кислорода также осуществлялось спецучастком общества, результат этих работ внутри организации передан другим структурным подразделениям. Данная деятельность не направлена на получение дохода, затраты общества на проведение работ нельзя учесть при исчислении налога на прибыль, поскольку они не соответствуют критериям расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Кстати, на том, что расходы по благоустройству территории нельзя учесть в целях налогообложения прибыли, настаивают и финансисты. Определение понятия "благоустройство территории" в действующем законодательстве отсутствует. Поэтому для целей налогообложения следует руководствоваться общепринятым значением данного термина. Так, под расходами на объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации. Напомним: согласно пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации (в итоге их стоимость не попадает в состав налоговых расходов). Расходы на благоустройство территории текущего характера, не связанные с коммерческой деятельностью организации, также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, а значит, не соответствуют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ (Письмо от 18.10.2011 N 03-07-11/278).

Как мы убедились, применение пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ вызывает сложности в силу того, что объект налогообложения четко не определен: не представляется возможным понять, что подразумевается под передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд. Так, позиция судей о том, что передача товаров должна быть осуществлена от одного структурного подразделения другому, не подкреплена законодательной базой. В то же время на практике и суды, и налоговые органы в определенных ситуациях руководствуются пп. 2 п. 1 ст. 146. Налогоплательщики, со своей стороны, чтобы принять решение о том, надо ли начислять НДС, могут проанализировать сложившуюся арбитражную практику, учесть мнение финансистов (в первую очередь следует определить, учитываются ли возникшие расходы в целях налогообложения прибыли). Можно вообще исходить из того, что в силу возникшей неопределенности по указанным обстоятельствам ситуация должна трактоваться в пользу налогоплательщика. Главное - в случае если дело дойдет до суда, не забыть про этот аргумент (другими словами, настаивать на применении п. 7 ст. 3 НК РФ).

Октябрь 2012 г.